من المعلوم أن ضريبة الدخل لاتفرض على الدخل الاجمالي وإنما تفرض على الدخل الصافي (الدخل الخالي من الشوائب) ولكي تطبق هذه الضريبة على المكلف الخاضع دخله للضريبة ينبغي أن يكون هذا الدخل قد تحقق خلال مدة زمنية معينة جعلها المشرع بصورة عامة سنة مكونة من إثنى عشر شهراً ميلادياً وهي غالباً ما تكون السنة اللاحقة لسنة تحقق الدخل التي تبدأ من اليوم الأول من شهر كانون الثاني (1/1) وتنتهي باليوم الأخير من شهر كانون الأول من السنة نفسها (31/12) ، أو الأثنى عشر شهراً التي يختارها المكلف لتسوية حساباته ، وتعرف هذه الفترة بالسنة المالية أو فترة الضريبة(1). وعليه فإن مبدأ سنوية الضريبة يتصل مع الأثر الفوري للقانون الضريبي من حيث الزمان .ويترتب على الأخذ بمبدأ سنوية الضريبة نتيجتان هما(2) :-

النتيجة الأولى :- وجوب الانتظار الى نهاية السنة المالية للمنشأة للقول بأن ثمة ربحاً قد تحقق :

فالواقعة المنشأة للضريبة هي تحقق ربح في نهاية السنة المالية للمنشأة من أحد أو كل مصادر الدخل ، وللواقعة المنشأة للضريبة أهميتها عندما لايوجد نص مخالف في النظام القانوني المطبق فمثلاً تسري الضريبة على ربح المنشأة في سنة معينة بالسعر الذي كان سائداً وقت اختتام السنة وحتى إذا تغير هذا السعر فيما بعد ، إلا إذا نص المشرع الضريبي على السعر الجديد بأثر رجعي . والعبرة في تطبيق النص الذي يخضع دخل عملية معينة للضريبة أو يعطيه منها هو حدوث الواقعة المنشئة للضريبة في ظل النص الساري وقت حدوثها . وقد ذهبت مصلحة الضرائب في مصر بمنشورها رقم (156) بتاريخ 26/11/1950 عندما تكون السنة المالية للمنشأة متداخله وتغير سعر الضريبة في بحر تلك السنة فإن السعر الجديد يسري من وقت العمل وبذلك تقسم السنة المالية الى قسمين قسم يسري عليه السعر القديم والآخر يطبق عليه السعر الجديد ، إلا ان المصلحة المذكورة آنفاً عدلت عن رأيها وأقرت عدم التجزئة إذ لم تجزأ تجزئة الربح ، أو توزيعه على عدد شهور السنة واعتبر الربح قد تحقق في التاريخ الذي تنتهي فيه السنة المالية وتستحق عليه الضريبة أنذاك وبما أن الربح لا يجوز تجزئته فأنه لا يجوز كذلك سريان الضريبة بأسعار مختلفة على ربح السنة الواحدة وقد أكدت مصلحة الضرائب المصرية رأيها بأن سعر الضريبة يتحدد بالسعر الساري في تاريخ حدوث الواقعة المنشئة للضريبة(3) .

النتيجة الثانية :- استقلال السنوات الضريبية :

الذي يقصد به هوأن كل سنة مالية ضريبية مستقلة بذاتها عن أعمال السنوات الأخرى اللاحقة أو السابقة ، فلا يدرج ضمن الأرباح إلا ماكان منها يخص السنة ذاتها ، ولا يحمل مصروف انفق في سنة مالية ما على أرباح سنة أخرى(4) . وقد أكدت محكمة النقض المصرية في الطعن رقم 6006 لسنة 62ق ، جلسة 27/1/2001 نقض جلسة 1/6/1976 س27 ج1 ص1276 بأن مبدأ استقلال السنوات الضريبية مقتضاه إن الأرباح والتكاليف التي تحققت على مدار السنة لا تمتد الى غيرها من السنوات السابقة أو اللاحقة عليها إلا فيما نص عليه القانون استثناء(5) . ويترتب على الأخذ بهذا المبدأ عدة نتائج أهمها(6) .

1-لا يجوز الاعتماد على التقدير الذي تم في سنوات سابقة ليسري على سنوات لاحقة . كما لا يمكن الاتفاق على ذلك فيما بين المكلف والسلطة المالية .

2-لا تحمل نفقات سنة معينة على إيرادات سنة أخرى ، كما لا تضاف إيرادات تحققت في سنة ما الى إيرادات سنة أخرى .

3-كما أن في حالة صدور حكم في مسألة متنازع عليها تتعلق بتقدير الضريبة وفرضها في سنة مالية معينة ليس له حجية إذا ما عرضت ذات المسألة بصدد أرباح سنة أخرى نتيجة لتغير الظروف أو تغير أحكام القانون .

4-لا يجوز الاحتجاج بسلامة الدفاتر التجارية في سنة ما لإثبات أنها سليمة في السنوات اللاحقة ، كما لا يجوز أن يؤخذ بنظر الاعتبار الخطأ الذي حصل في الإقرار المقدم من قبل المكلف عن السنة الماضية . ويجد مبدأ استقلال السنوات المالية تطبيقاً له في بعض أحكام القضاء من ذلك حكم محكمة النقض المصرية في الطعن المرقم 551 لسنة 51/ق/ جلسة 6/6/1988 الذي جاء فيه (… ويكون تحديد وعاء الضريبة من واقع الأرباح الفعلية التي حققها المكلف خلال سنة النزاع لابطريق القياس على أرباح سنة سابقة لأن كل سنة مالية للمنشأة التي تخضع للضريبة تعتبر وحدة قائمة بذاتها مستقلة عن غيرها …)(7). وعموماً فإن مبدأ استقلال السنوات الضريبية الذي يتفرع عن مبدأ سنوية الضريبة لايعد مطلقاً إذ ترد عليه استثناءات تتعلق بالخسائر الضريبية والديون المعدومة وتدوير الاستهلاكات واستلام دخل عدة سنوات في سنة واحدة وهذا ما سنبينهُ تباعاً وكما يأتي :-

أولاً :- ترحيل الخسارة :-

لجأت معظم التشريعات الضريبية إلى تنزيل الخسائر من أرباح الشخص خلال السنة التقديرية ، ولكن إذا ما كانت الخسارة التي لحقت به كبيرة ولا يستطيع تسديدها من مصادر دخله خلال السنة التقديرية نفسها أو لم يكن له سوى هذا المصدر أجازت التشريعات تسديد مبلغ الخسارة وخصمه من أرباح السنة أو السنوات اللاحقة . وذلك لكون هذه السنوات ليست إلا حلقات متصلة في سلسلة واحدة(8). لهذا تؤثر نتائج هذه السنوات بعضها في بعض ، وترتبط فيما بينها برباط وثيق ، وهذا ما يجعل نتائج أعمال المنشأة في نهاية الفترة المالية ليست دقيقة وليست كاملة فهي تعطي نتائج تقريبية وصحتها مرتبطة ببعض التقديرات في المستقبل فاعتبار الخسارة من الأعباء التي تخصم وترحيلها من عام الى آخر أمر تمليه الضرورات العملية والإدارية والقانونية ، وإلا فإن رأس المال يتناقص مما قد يؤدي الى القضاء عليه ، وكذلك فإن المبادئ المحاسبية والضريبية السليمة تقضي بالمحافظة على رأس المال ويسوغ هذا المبدأ أيضاً على أساس أن العدالة تقتضي الأخذ بقاعدة (الغرم بالغنم) يعني ذلك أن الشخص إذا حقق ربحاً نتيجة ممارسته أعمالاً فإن الدولة ستشاركه حتماً عن طريق فرض الضرائب على ذلك الربح ، لذا فمن العدل إن تحسب له الخسارة بحيث تخصم من أرباحه ، إن القول بتحصيل الضريبة إذا وجد الربح دون النظر الى جانب الخسارة يؤدي ذلك الى مجافاة العدالة . ومن الناحية الاقتصادية فإن خصم الخسائر يقلل من أثر الضرائب على المنشأة ، فضلاً عن أنها تحفز المستثمر على زيادة درجة المخاطرة التي يتحملها ، فالاستثمار في أصول حديثة الاختراع أو إنتاج سلعة استهلاكية جديدة أو في تعديل الأسلوب التكنلوجي للإنتاج ليتمشى مع التقدم العلمي أو في استكشاف لموارد طبيعية غير مستغلة …الخ ، هي بعض أنواع الاستثمارات ذات الفائدة القومية ، فالمشاركة في تحمل المخاطر بخصم الخسائر من الإيرادات الأخرى للمستثمرين(9) . يعطي باعثاً للمستثمرين للدخول في ميادين المخاطرة، وتتضح أهمية ذلك للدول النامية اقتصادياً ، إذ يندر أن يقوم رأس المال فيها بدخول المشاريع الخطرة ، وخصوصاً أن النظرة الحديثة لتكاليف الدخل في الدول المتقدمة قد تطورت لخدمة الاقتصاد كفرنسا(10) . يتضح مما تقدم أن الغاية من خصم الخسائر هي المحافظة على رأس المال لأنها تنقص من رأس المال وتضعف إنتاجه ، كما أن المشروع عرضه للربح والخسارة من سنة لأخرى ، لذلك يتوجب إيجاد نوع من التوازن بين سنة الربح وسنة الخسارة وأن يرد الى رأس المال ما فقده في سنة الخسارة . لذلك نصت جميع التشريعات الضريبية المختلفة صراحة على ترحيل الخسائر ، إلا أنها اختلفت في شروط ترحيل هذه الخسائر ومدته .

ثانياً :- الديون المتعذر تحصيلها(11). :-

تعتبر الديون المتعذر تحصيلها من الأعباء المالية ، لذا لابد من خصمها من الدخل الاجمالي وصولاً الى الدخل الصافي وذلك من أجل المحافظة على رأس مال المنشأة ، إذ أن كثيراً من المنشآت تبيع الى بعض عملائها السلع وتؤدي لهم الخدمات المختلفة دون أن تقبض ثمنها ، بل تؤجل ذلك الى وقت آخر ، وبذلك يصبح هؤلاء العملاء مدينين لتلك المنشآت بثمن هذه البضائع أو الخدمات بالتعامل بالدين أصبح أمراً عادياً بل لازماً في حياتنا الاقتصادية وأصبح الائتمان دعامة البنيان الاقتصادي . لذلك يخصم مبلغ الدين من وعاء الضريبة ولايدخل فيه إلا في لحظة تسديده وبعد ذلك تفرض الضريبة عليه أي في وقت استيفائه وليس في وقت نشوئه ، وعليه فقد اتجهت بعض التشريعات الضريبية الى عدم النص صراحة على اعتبار الدين المعدوم من ضمن التكاليف الواجبة التنزيل كالتشريعين المصري والسوري(12). أما في ظل القانون المصري الجديد فقد نص صراحةً على اعتبار الديون المعدومة من ضمن التكاليف حيث نصت المادة (28) من القانون المرقم (91) لسنة 2005 على خصم الديون المعدومة وبشروط محددة ، في حين اتجهت تشريعات أخرى الى اعتبار الديون المعدومة من ضمن التكاليف الواجبة التنزيل كالتشريعين العراقي والأردني(13) .

ثالثاً :- تدوير الاستهلاكات (الاندثار)(14).

لقد اختلفت التشريعات الضريبية لمفهوم الاندثار الذي يدل على تناقص قيمة أصول المنشأة ، ووضعت تعريفات مختلفة له تتفق مع مراحل تطور الحياة الاقتصادية ، ومن هذه التعاريف عرف بأنه (النقص التدريجي الذي يطرأ على الأصول الثابتة بسبب استخدامها في الانتاج ، أو إنقضاء الزمن عليه أو التقادم خلال فترة معينة)(15) وعرف أيضاً بأنه (تناقص قيمة الأصول تدريجياً من سنة الى اخرى بسبب التلف الذي يصيبها من جراء استعمالها في الانتاج ويصبح المكلف باستطاعته أن يخصم قيمة هذه الأصول التالفة من أرباحه الفعلية)(16) . يتضح من التعريفين السابقين أن قيمة الأصول الثابتة لمؤسسة ما تتناقص تدريجياً نتيجة الاستعمال أو انقضاء الزمن أو القدم ، فالآلة المستخدمة في المؤسسة لاتحتفظ على الدوام بمنفعتها الاقتصادية لأن قيمتها تنخفض بسبب إختراع آلة أفضل منها ، ومن هنا يأخذ صاحب المؤسسة بمبدأ الحيطة والحذر فيلجأ الى اقتطاع مبالغ سنوية من أرباحه الاجمالية حتى يتمكن بعدها من شراء الآلات الجديدة ، وهذه المبالغ المتقطعة لهذا الغرض تنزل من وعاء الضريبة على الأرباح التجارية والصناعية ، لأنها تشمل أجزاء من رأس المال تسربت في أثناء عملية الانتاج الى الداخل واستقرت فيه ، فالضريبة تفرض على الربح لا على رأس المال ، لذا يستوجب إعادة تلك المبالغ الى رأس المال حتى لا تطاله الضريبة وقد أكد القضاء الضريبي على تحديد مفهوم الاندثار ، إذ قررت محكمة القاهرة الابتدائية في حكمها الصادر في 19 يونيو 1950 في القضية المرقمة 2110 (بأنهُ استقطاع من إيرادات المنشأة لمقابلة النقص التدريجي في بعض قيم الأصول التي لابد وأن تتلاشى وتتآكل من جراء الاستعمال والزمن ، كالمباني والآلات والسيارات وغيرها)(17) وبذات المعنى ذهبت محكمة مصر في 21/6/1947 إلى أنه (يقصد بعبارة الاستهلاكات الحقيقية قيمة النقص الذي حدث فعلاً في أصول المنشأة ، فإن من بين هذه الأصول ما يكاد يكون ثابتاً غير متغير كالأراضي ، ومنها ما تنقص قيمتهً سنة بعد أخرى حتى يكاد يفنى في وقت قصير أو طويل بحسب طبيعته كالآلات والآثاث ونحوها…)(18). بناء على ما تقدم يتضح أن التعاريف المختلفة للاندثار ، وإن اختلفت في تحديد الغرض منه ، فإنما تهدف الى تحقيق هدف واحد هو المحافظة على رأس المال المستخدم في عملية الإنتاج ، لذلك أجازت معظم التشريعات الضريبية الخروج على مبدأ استقلال السنوات المالية وتدوير الاستهلاك على عدة سنوات وتخصم في كل سنة جزءاً من قيمة الأصول من الأرباح الاجمالية لتلك السنة ، إلى أن تتجمع بعد عدة سنوات المبالغ الكافية لشراء أصول جديدة تقوم مقام الأصول المستهلكة .

رابعاً :- استلام دخل عدة سنوات في سنة واحدة(19):-

أخضعت بعض التشريعات الضريبية أنواعاً معينة من الدخول كبدل الخلو وبدل المفتاحية المبالغ المقبوضة الناتجة عن التصرف بالعلامة التجارية أو التصميم أو براءة الاختراع أو حقوق التأليف والطبع لضريبة الدخل ، وبما أن هذه الدخول ناتجة عن ممارسة النشاط لسنوات سابقة لذلك يتوجب على المشرع توزيع هذا الدخل على عدة سنوات لاحقة لسنة قبضه ، وهذا بدوره يمثل خروجاً عن قاعدة استقلال السنوات الضريبية .

________________________

[1]- ريا زكي عبد الله الدوري (سنوية ضريبة الدخل في قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 النافذ) ، رسالة ماجستير مقدمة الى مجلس كلية صدام للحقوق ، بغداد ، 2002 ، ص4 .

2- أحمد ثابت عويضة (ضريبة الأرباح التجارية والصناعية / مصدر الالتزام بالوفاء) ، مصدر سابق ، ص229 ؛ د. طاهر الجنابي (السنوية في قانون ضريبة الدخل العراقي رقم 113 لسنة 1982 المعدل) بحث منشور في مجلة العلوم القانونية ، كلية القانون ، جامعة بغداد ، المجلد (14) العددان (1،2) لسنة 1999 ، ص ص114-116 .

3- مشار اليه في د. مدحت عباس أمين (ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي) ، القسم الأول ، المكتبة الوطنية ، بغداد ، 1997، ص76 .

4- د. فوزت فرحان (المالية العامة ، التشريع الضريبي العام) ، ط1 ، مؤسسة بحسون للنشر والتوزيع ، بيروت ، 1997 ، ص ص110-115 ؛ د.محمد نجيب جادو (النظام الضريبي المصري) ، ط1 ، 2004، ص286

5- د. عبد الفتاح مراد (موسوعة مراد لأحدث أحكام محمة النقض الجنائية والمدنية) ، ج3 ، 2004-2005 ، ص396 .

6- ريا زكي عبد الله الدوري ، مصدر سابق ، ص93 .

7- حسن الفكهاني (الموسوعة الذهبية لأحكام محكمة النقض المصرية ) ، ملحق رقم (6) ، الدار العربية للموسوعات ، القاهرة ، 1989 ، ص642 .

8- عادل الحياري ، مصدر سابق ، ص371

9- د. علي عباس عياد (النظم الضريبية المقارنة) ، مصدر سابق ، ص ص158-159 .

0[1]- السيد عبد المولى (الضرائب على الدخل) ، مصدر سابق ، ص161 .

1[1]- يقصد به : تناقص حقيقي أو مرجح أصاب رأس مال المنشأة أو مكلف خلال ممارستها لنشاطها التجاري أو الصناعي نتيجة تسليفها المدين بضائع أو نقوداً تعذر عليه الوفاء بها لسبب ما دون أن يكون لهذا النقص مقابل أو له ما يعوضهُ ، وتعتبر هذه الديون هالكة للأسباب الآتية :

أ- إفلاس المدين أو إعساره

ب- سقوط الدين بمضي المدة القانونية

ج- يأس المدين من سوء مركزه وعدم إكتراثه للإجراءات القانونية التي تتخذ ضده .

د- وفاة المدين وعجز تركته عن تسديد الديون التي بذمته .

هـ- هجرة المدين الى خارج البلاد كما تشير كل الدلائل الى عدم عودته . انظر : د.عبد الحميد الرفاعي (التكاليف في ضريبة الأرباح التجارية والصناعية) ، مطبعة الثبات ، دمشق ، 1972 ، ص807 ؛ دلاور علي ود. محمد حمدي النشار (دراسات في ضريبة الأرباح التجارية والصناعية) ، مكتبة النهضة العربية ، القاهرة ، 1952، ص380 ومابعدها

2[1]- المادة (27) من قانون ضريبة الدخل المصري المرقم (187) لسنة 1993 ؛ المادة (7) من قانون ضريبة الدخل السوري المرقم (24) لسنة 2003 .

3[1]- الفقرة (5) من المادة (8) من قانون ضريبة الدخل العراقي النافذ ؛ الفقرة (ز) من المادة (9) من قانون ضريبة الدخل الاردني المرقم (57) لسنة 1985 المعدل .

4[1]- مما يجب التنويه به أن معظم التشريعات الضريبية في البلاد العربية تطلق لفظة استهلاك لتدل على تناقص أصول المنشأة باستثناء تشريع ضريبة الدخل العراقي إذ يسميه الاندثار . راجع : عبد الحميد الرفاعي (التكاليف في ضريبة الأرباح التجارية والصناعية) ، مصدر سابق ، ص178 .

5[1]- د. خيرت ضيف (الاستهلاك الصناعي والمالي في المحاسبة والضرائب) ، مطبعة النهضة ، مصر ، 1953 ، ص5 .

6[1]- د. صالح يوسف عجينة ، مصدر سابق ، ص ص413-414 .

7[1]- د. كمال الجرف (المبادئ القانونية) ، المجموعة الخامسة ، 1951 ، ص409 .

8[1]- المصدر نفسه ، المجموعة الثانية ، ص337 .

9[1]- جهاد سعيد خصاونة ، مصدر سابق ، ص97 .

المؤلف : عبد الباسط علي جاسم الزبيدي
الكتاب أو المصدر : وعاء ضريبة الدخل في التشريع الضريبي العراقي
الجزء والصفحة : ص170-176

اعادة نشر بواسطة محاماة نت .