ويقصد بالتكييف القانوني هو تحديد الوصف القانوني للواقعة محل النزاع لغرض تحديد القواعد القانونية الواجبة التطبيق . اقترنت الضريبة بوجود السلطة في المجتمع السياسي . وتطور مفهومها بتطور وظائف هذه السلطة وأهدافها . والمفهوم المعاصر للضريبة يقوم على اعتبارها إحدى المصادر الرئيسة للتمويل ، ووسيلة تمكن الدولة من التدخل في الحياة الاقتصادية و الاجتماعية وتوجيه النشاط الاقتصادي (1). ونتيجة للتطور الدستوري للدول الحديثة فقد استقرت قاعدة دستورية مهمة تعرف بقاعدة ” قانونية الضريبة ” والتي مفادها ان فرض الضرائب و تعديلها أو إلغاءها والإعفاء منها لا يتم إلا وفقاً لأحكام القانون . وهذا يعني صدور القانون عن السلطة التشريعية عملا بأحكام الدستور(2) . والقانون الضريبي يولد بشكل متلازم مع النظام البرلماني ، وان فرض الضريبة وجبايتها غالبا ما ينص عليها في الدستور ، حيث لا يجوز ان تفرض ضريبة أو تلغى أو تعدل الا بقانون وعن طريق البرلمان (3) ، وذلك يقودنا الى استنتاج مهم مفاده عدم إمكانية فرض الضريبة بدون موافقة ممثلي الشعب وهم أعضاء البرلمان . ففي الأنظمة الديمقراطية توجد قاعدة أساسية مفادها : أن سلطة البرلمان مطلقة و غير مقيدة في تقرير الضريبة ، ولو أن بعض الدول تفرض الضريبة دون ان يكون لها نظام برلماني . وعند ذلك يحتاج فرضها إلى تشريع بصرف النظر عن الهيئة الحاكمة سواء أكانت مجلسا نيابياً أم فرداً ، فلا بد من قانون لفرض الضريبة يسمى بالقانون الضريبي والذي “يضم مجموعة قواعد تنظم العلاقة ما بين الدولة والفرد في مجال الضريبة” (4). وهذا القانون يأخذ أشكالاً عدة ، قانون ضريبة الدخل ، قانون ضريبة العقار ، قانون الكمارك ، قانون التعريفة الكمركية …… الخ . وكما أسلفنا انه يجب أن يصدر عن السلطة التشريعية و التشريع هو المصدر الوحيد للقانون الضريبي (5).

ويتمتع القانون الضريبي باستقلالية من حيث تنظيم المراكز القانونية المتمثلة بالمكلف الضريبي و الخزينة العامة وضرورة التوازن بين مصالح الطرفين ، فهي واجبة على المكلف بدفعها ولا يجب أن يضر بحق الدولة . والمشرع العراقي اخذ بهذا المبدأ الدستوري المهم (6). مسايراً فيه التشريعات الضريبية الحديثة التي تأخذ بمبدأ قانونية الضريبة و التي تقرر بأن لا يصدر تكليف ضريبي إلا بقانون(7)، والذي بدوره يصدر عن السلطة التشريعية . وفي العراق فـان مجلس قيادة الثورة (8) والمجلس الوطني (9) يمثلان السلطة التشريعية التي يقع على عاتقها إصدار القوانين والقرارات التي لها قوة القانون . ” تفرض الضرائب الكمركية مبدئياً بموجب قانون يصدر عن السلطة التشريعية وهذا هو ما متبع في غالبية الدول ، غير أن طابع الضريبة الكمركية وتأثيرها المالي والاقتصادي جعلا بعض الدول في ظروف معينة يشذ عن هذه القاعدة الدستورية ، فتتخلى السلطة التشريعية عن مهمتها هذه الى السلطة التنفيذية كما كان الحال ما بين الحربين العالميتين في فرنسا وقد عرف هذا التعبير (Lodi Cadaver)”(10) . وتقوم نظرية جباية الضرائب الكمركية على أساس أن حدود الدولة السياسية أو الجغرافية تعدّ أسوارا مغلقة لا يجوز مرور البضائع منها إلا من خلال منافذ معينة طبقاً للقوانين واللوائح التي تقررها الدولة (11). ويتفرع عن ذلك أن للحكومة الحق في جباية الضرائب و التي تفرضها على البضائع التي تمر من تلك المنافذ دخولاً أو خروجاً أو عبوراً (12) ، وكذلك توقيع العقوبات على أي مخالفة للنظم والأحكام الصادرة في هذا الشأن و يترتب على ذلك بعدم جواز سحب البضائع من الدائرة الكمركمية إلا بعد إتمام الإجراءات الكمركية بشأنها ودفع الضرائب (13).

وكقاعدة عامة تسري الضرائب الكمركية داخل حدود الاقليم على جميع السكان المقيمين به سواء أكانوا وطنيين أم أجانب ، وسواء أكانت إقامتهم دائمية أم مؤقتة . وهو ما يعبر عنه بمبدأ ” إقليمية الضريبة ” . وأن تكون واحدة شاملة لجميع أراضي الدولة ، إلا ما استثني بنص خاص في القانون (14). مثال ذلك الإعفاءات المقررة بموجب قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984(15) والأوضاع المعلقة للضريبة كالمستودعات و الادخال المؤقت وإعادة التصدير ورد الرسوم عند إعادة التصدير(16). وبذلك يلاحظ أن الاستثناءات من هذا المبدأ إما أن تستهدف تخفيض الضرائب الكمركية وإما أن تستهدف الإعفاء من الضرائب الكمركية . وتستحق الضرائب الكمركية جميع البضائع التي تمر عبر حدود الدولة أي عندما تجتاز الخط الكمركي وعلى جميع السكان من وطنيين أو أجانب بصرف النظر عن البلد الواردة منه او المصدرة إليه إلا إذا كانت هناك اتفاقات تفضيلية كمركية (17). والضرائب الكمركية هي من الضرائب غير المباشرة :

-لأنها محددة بموجب تعريفة .

-لأنها تجبى نتيجة لفعل اقتصادي معين :الاستيراد أو التصدير أو العبور.

ويتميز التشريع الكمركي بما يأتي :-

(1)القاعدة العامة هي فرض الضرائب من قبل السلطة التشريعية عملاً بقاعدة قانونية الضريبة و قلما تكلف السلطة التنفيذية بفرضها . في حين نرى أن الضرائب الكمركية قد خولت السلطة التنفيذية إصدار قرارات لتشمل من خلالها البضائع غير المدرجة في قائمة التعريفة الكمركية .

(2)توجد اوضاع معلق عليها دفع الضرائب الكمركية وهي غير موجودة في بقية النظم الضريبية .

(3)توجد اعفاءات خاصة من الضرائب الكمركية غير موجودة في نظم بقية الضرائب .

(4)تأثر الضرائب الكمركية كثيرا بالاتفاقيات الدولية سواء الثنائية منها أو الجماعية . وهذا يعني عدم إمكانية تعديلها ألا بالاتفاق مع الطرف الأخر. بينما نجد النظم الضريبية الأخرى يكون للدولة مطلق الحرية في تعديلها طبقاً لأحكام الدستور .

(5)ان قاعدة توزيع عبء الضريبة على المكلفين حسب المقدرة المالية للمكلف غير معتمدة في الضرائب الكمركية و ذلك لان المستهلك هو الذي يتحمل الضرائب الكمركي(18). تحدد أحكام الضرائب الكمركية وأسعارها قانونان هما :-

قانون الكمارك وهو الذي يبحث في الأحكام العامة للضريبة . وقانون التعريفة الكمركية (19)وهو الذي يعين معدل الضريبة ونبستها للبضائع المختلفة الخاضعة للضرائب الكمركية . وإذا كان الأصل هو سريان قانون التعريفة الكمركية على جميع السلع الخاضعة لها دون أن يكون هناك تفريق بين سلعة وأخرى ولكن من المتصور أن يتضمن القانون معاملة كمركية خاصة لسلع دولة معينة وتسمى التعريفة في هذه الحالة بالتعريفة المزدوجة .كذلك قد يتضمن قانون التعريفة الكمركية معاملة خاصة ومتنوعة لأكثر من دولة واحدة وبالتالي يسري سعر معين على السلع الواردة من الدولة ((أ)) وسعر اخر على السلع الواردة من الدولة ((ب)) وسعر ثالث على السلع المستوردة من الدولة ((ج)) كل ذلك الى جانب السعر العام الذي ينطبق على سلعة الدولة الأخرى التي لا تتمتع برعاية خاصة وتسمى التعريفة في هذه الحالة بالتعريفة متعددة الفئات(20). وأمام ما يشهده العالم اليوم من تكتلات اقتصادية بين مختلف الدول نلاحظ انتشار ظاهرة التعريفة الكمركية المزدوجة والتعريفة الكمركية المتعددة وذلك بغية تحقيق اعتبارات التكامل والتبادل التجاري بين دول أي من التكتلات الاقتصادية ، بحيث نلاحظ بأن هذه الدول تعامل بعضها البعض معاملة كمركية خاصة تنطوي على قسط كبير من التسهيلات أو الإعفاءات أو التخفيضات في بعض الأحيان(*). ومن البديهي ان لا يشمل قانون التعريفة الكمركية على جميع أنواع السلع المستوردة إذ انه من المستحيل عمليا حصر جميع السلع المنتجة في كافة أنحاء العالم . إن عدم إدراج بضاعة ما في التعريفة الكمركية لا يعني أنها معفية من الضرائب الكمركية . بحجة ان المشرع لم ينص عليها ، حيث أن القاعدة هي فرض الضرائب الكمركية على كل بضاعة تدخل أراضي الدولة . ولغرض معالجة النقص في قانون التعريفة الكمركية فقد أباح المشرع لمدير عام الهيئة العامة للكمارك(*). إتباع مبدأ القياس بالنسبة للبضائع التي لم يأتي ذكرها في قائمة التعريفة بتلك البضائع الشبيهة والمماثلة لها أي تلحق هذه البضاعة بالأصناف الأكثر شبهاً بها بموجب قرارات يصدرها. وهنا يثار السؤالين الآتيين :

الاول : هل ان هذه الاجازة لمدير عام الكمارك تعطيه الحق في فرض أعباء مالية دون موافقة السلطة التشريعية ؟

الثاني : ما مدى انسجام قرارات المماثلة والتشبيه مع القاعدة الضريبية (قاعدة الوضوح واليقين)؟

فيما يتعلق بالسؤال الأول ، إن الذي يتبادر الى الذهن لأول وهلة ان قرارات مدير عام الكمارك تعد مخالفة دستورية . لان انشاء الضرائب او تعديلها او إلغائها لا يتم الا بموجب احكام القانون . وان القانون الضريبي يجب ان يصدر بموجب تشريع و مصدره السلطة التشريعية أي البرلمان .

بيد ان الواقع خلاف ذلك ، حيث ان المشرع ذاته هو الذي اجاز لمدير عام الكمارك اتباع مبدأ القياس والتشبيه . وبالتالي اصدر قرارات بشأن تحديد مقدار الضريبة المستحقة على البضائع التي لم ترد في التعريفة الكمركية على غرار بضاعة اخرى مشابهة لها (21) . ويرى اخرون (22) ان قرارات المماثلة والتشبيه الصادرة من مدير عام الكمارك لا تخرج عن كونها قرارات تصدر لتفسير قانون التعريفة . حيث ان المماثلة في تصنيف بعض السلع التي لم يذكرها في جدول التعريفة هو عبارة عن تعيين الوضع التعريفي الذي يجب ان تخضع له السلع المستوردة لوجود الشبه دون ان تزداد او تنخفض الضريبة الواجب تحصيلها وان التشبيه والقياس يكون غالباً في البنود العامة و لايقتصر على صنف معين بل انه عملية تذكره على سبيل المثال وتحتوي على كلمة (مثل) أو (ماشابه) لذلك فان قرارات التشبيه تلتزم الأسس القائمة والأصل المشترك بين المواد المتماثلة .كحالة المنتج ودرجة تحضيره وقيمته وغاية استعماله .

اما السؤال الثاني فان قاعدة الوضوح واليقين والتي تقتضي ان الضريبة يجب ان تكون معينة وصريحة وان وقت الجباية وشكلها ومقدار الضريبة يجب ان يكون محدد ومعلوم. لذلك وطبقاً لهذه القاعدة ان المستورد يجب ان يعلم وبشكل يقين بالجدول التعريفي لهذه السلعة التي يروم استيرادها وسعر ومقدار الضريبة عليها واجراءات ادخالها وغير ذلك من العناصر التي تكون رئيسة في اتخاذ قراره بالاستيراد من عدمه . ويبدو ان قرار القياس والتشبيه فيه مخالفة ظاهرة لقاعدة الوضوح واليقين .ولكن الخروج عن هذه القاعدة كما ذهب اليه البعض (23). ذو طبيعة خاصة وهو ذو ارتباط مباشر بالضرورات العملية التي تبيح هذا الاستثناء ، فمن المستحيل ان يتم ادراج جميع انواع السلع المنتجة في العالم في جدول التعريفة وطبقاً لقاعدة الوضوح واليقين فان السلع غير المدرجة في جدول التعريفة تكون غير خاضعة للضرائب الكمركية وهذا بدوره يؤدي الى اعفاء الاف السلع من الضرائب الكمركية مجرد لكونها غير مدرجة ضمن جدول التعريفة وهو تسرب غير قانوني للسلع غير المدرجة في الجدول من خضوعها لهذه الضريبة . ولمعالجة حالة النقص هذه فقد درجت التشريعات الكمركية الحديثة .

وحسناً فعل المشرع العراقي حين ساير هذه التشريعات التي يتم اخضاع جميع البضائع عند الدخول او الخروج او العبور للضرائب الكمركية . وان تكون شاملة لكل انحاء البلاد وعلى جميع السكان وضيقت قدر الامكان من حالات الغموض والنقص في جدول التعريفة الكمركية بان أجازت للادارة الكمركية اصدار قرارات التشبيه والقياس(24) . كما وأننا لنجد بان المشرع العراقي (25). قد اعطى السلطة لوزير المالية بإصدار قرارات لاتخاذ التدابير اللازمة لغرض سحب البضائع لقاء ضمانات وشروط خاصة عند اعلان حالة الطوارئ وذلك على اعتبار ان من يتولى تنفيذ القوانين الكمركية هي وزارة المالية بنفس الطريقة المتبعة في كافة القوانين الضريبية الأخرى لأنها متعلقة بالنظام العام الاقتصادي والمالي . والضرائب الكمركية تعد ديناً في ذمة المستورد واجب الاداء لخزينة الدولة وبالتالي فان ذلك يعطيها حق الأولوية في اقتضائها . لان ديون الدولة من الديون الممتازة ، وهذا الدين ينشا بمجرد توفر الظروف التي ينص عليها القانون . وبعبارة اخرى متى ما تحققت الواقعة المنشئة للضريبة يعد هذا الدين مستحقاً . وذلك يقودنا الى القول اذا ما توفي صاحب البضاعة فينتقل دين الضرائب الكمركية الى الورثة بعد استيفاء الاجراءات الخاصة بأثبات الوراثة . نستلخص من ذلك ان الضرائب الكمركية اسوة بباقي النظم الضريبة تعد التزاماً قانونياً يفرضه الدستور ، ويستند الى اساس سيادة الدولة وسلطانها ، ويهدف الى تحقيق المصلحة العامة(26).

________________________

[1]- د. عبد العال الصكبان ، مصدر سابق ، ص 275 .

للتفاصيل انظر : د.دلاور علي و د.محمد طه بدوي ، مصدر سابق ، ص 237 .

2- عبد الباسط علي جاسم الجحيشي ، (الاعفاءات من ضريبة الدخل دراسة مقارنة مع اشارة خاصة للقانون العراقي ) ، رسالة ماجستير مقدمة الى كلية القانون ، جامعة الموصل ، 2001 ، ص 6 .

3- د. رشيد الدقر ، ( تشريعات الضرائب ، النظرية العامة ، الضرائب والرسوم ، أنظمة الجمارك ) ، مصدر سابق ، ص 246 .

4- د.أعاد حمود القيسي ، ( المالية العامة والتشريع الضريبي ) ، مكتبة دار الثقافة للنشر والتوزيع ، 2000، ص 153 .

5- نفس المصدر ، ص 154 .

6- اذ تنص المادة – 35 – من دستور جمهورية العراق لسنة 1970 و تعديلاته على انه : “اداء الضرائب المالية على كل مواطن ولا تفرض الضرائب المالية ولا تعدل ولا تجبى الا بقانون”.

7- انظر المادة –9- من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة1984 .

8- انظر المادة -42 – أ – من نفس الدستور .

وجدير بالذكر ان السلطة التشريعية المخولة الى مجلس قيادة الثورة والمجلس الوطني بموجب الدستور العراقي لسنة 1970 ، قد تم إلغاءها من قبل سلطة الائتلاف المؤقتة بموجب الامر الثاني (رقم 2) الصادر عن السلطة الائتلافية المؤقتة المتعلق بحل الكيانات العراقية وملحق الامر الثاني (رقم 2) الصادر عن المدير الاداري للسلطة الائتلافية المؤقتة حول حل الكيانات العراقية . فقد حَل هذا الامر مجلس قيادة الثورة والمجلس الوطني . انظر : الوقائع العراقية ، العدد 7793 في 17/ حزيران / 2003 .

9- انظر المواد – 52 – 53 – 54 – من نفس الدستور .

0[1]- د. حسن عواضة ، مصدر سابق ، ص 724 .

[1]1- انظر المادة -8 – من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984 .

2[1]- انظر المادة -3 – من نفس القانون .

3[1]- انظر المادة – 78 – من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984 .

4[1]- توفيق مصطفى جلال ، مصدر سابق ، ص ص 5-6 . للتفاصيل انظر : كمال الجرف ، مصدر سابق ، ص 11 .

5[1]- انظر المواد من 155-168 من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984.

6[1]- د. زين العابدين ناصر ، مصدر سابق ، ص ص 228-229 .

7[1]- اذ تنص المادة -10- من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984 على انه ” تطبق رسوم التعريفة العادية على بضائع جميع الدول مع مراعاة ما ورد في المادتين (11) و(12) من هذا القانون”

وتنص المادة –11- من نفس القانون على نه “تطبق رسوم التعريفة التفضيلية على بضائع الدول وفق الاتفاقيات المعقودة في هذا الشأن ” وتنص المادة – 12 – من نفس القانون على انه “يجوز بقانون تطبيق رسوم تعريفية قصوى لا تزيد على ضعف رسوم التعريفة العادية على بضائع بعض الدول على ان لا تقل عن (35%) من ثمن قيمة البضائع” .

8[1]- د. حسن عواضة ، مصدر سابق ، ص 728 .

9[1]- انظر المادة –1- خامسا – من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984 .

20- د. زين العابدين ناصر ، مصدر سابق ، ص228 . للتفاصيل انظر : د.عبد العال الصكبان ، مصدر سابق ، ص267 .

(*) وهنا يتبادر الى الذهن السؤال التالي : ما هو الفرق بين الاتحاد الكمركي والاتفاق الكمركي؟ الاتفاق الكمركي: هو الذي ينظم التبادل التجاري بين دولتين بالنسبة للتعريفة الكمركية بشان السلع الواردة بالاتفاقية . الاتحاد الكمركي : هو الذي بموجبه تلتزم دولتان او اكثر على الغاء الحدود الكمركية بينهما وان تتبع الدولة تجاه الدول الاخرى الغير منظمة الى الاتحاد الكمركي تعريفة كمركية موحدة .

(*) اذ تنص الفقرة – هـ – من – 1 – من الأحكام العامة لجدول الواردات بموجب قانون التعريفة الكمركية العراقي رقم 77 لسنة 1955 المعدل على انه ” لمدير الكمارك والمكوس العام – لمقاصد تطبيق هذا الجدول – وان يشبه البضائع التي لم يرد ذكرها تحت اية فقرة من فقرات الجدول بالبضائع التي يتراءى له انها اكثر انطباقا عليها “.

21- د. ابو اليزيد علي المتيت ، مصدر سابق ، ص137 .

22- عبد الحميد محمد الحاج صالح ، مصدر سابق ، ص ص 100-101.

23- نفس المصدر ، ص101.

24- عبد الحميد محمد الحاج صالح ، مصدر سابق ، ص ص 101.

25- اذ تنص المادة – 81 – اولا من قانون الكمارك العراقي المعدل رقم 23 لسنة 1984 على انه ” عند اعلان حالة الطوارئ يجوز اتخاذ تدابير لسحب البضائع لقاء ضمانات وشروط خاصة تحدد بقرار من الوزير” .

26- قدري نقولا عطيه ، مصدر سابق ، ص 117.

المؤلف : محمد سامي يونس العسلي.
الكتاب أو المصدر : الاعفاءات من الضرائب الكمركية

اعادة نشر بواسطة محاماة نت .

تكلم هذا المقال عن : مقال حول التكييف القانوني للضريبة الكمركية